税收，是一个制度依存性极强的研究话题。不同的税制环境下，企业掌控自身税费支出的动机与能力，都可能存在差异，相应地，企业税收行为也特征迥异。因此，任何关于税收的研究，如果不考虑具体经济体的制度环境及其规定性，就容易导致“南辕北辙”。

然而，从目前来看，我国企业税收研究，其基本理论、逻辑乃至研究话题，与西方情境下的税收研究，仍然是高度类似的。在此条件下，得出的研究发现和结论，其科学性与有效性值得再探讨。

由此，我们认为，对我国企业税收行为相关基本事实的描述和解释，是十分必要的。这类研究有助于我们厘清我国企业税收行为的实际情况，找到我国情境下税收研究的基本立足点，具有重要价值。中国人民大学叶康涛教授与侯唯珠、黄铮两位同学合作的论文《中国上市公司避税行为：事实与解释》在这方面做出了努力。

以下是对该文内容的简要介绍。

论文首先回顾了中国企业所得税征管政策调整情况。发现自1990年以来，中国企业所得税税率、税基、征管机构、中央和地方分享比例，都经历了较大变化。这些变化，一方面增加了研究难度，若不能在研究设计中考虑这些政策变化的影响，可能会得到误导性的结论；

另一方面，也为我们提供了不少研究机会。比如，可以利用所得税率的变化考察其对企业行为的影响；利用征管机构、央地分成的变化作为税收征管力度变化的代理变量，考察税收征管力度变化的经济后果等。

在这一部分，论文首先按照通常的所得税实际税率定义：本期所得税费用/税前利润总额，比较了1994-2017年间我国上市公司上市公司平均实际所得税率与法定所得税率差异，结果如图1所示。图中显示，我国上市公司平均实际所得税率远低于法定税率。如此大的税率差异源于何处？是否意味着我国上市公司避税问题严重呢？

图1  上市公司平均实际所得税率与法定所得税率比较

为解答此问题，作者收集了我国上市公司适用的名义所得税率，将之与上市公司平均实际所得税率进行比较，结果如图2所示。图中我们可以发现，上市公司平均实际所得税率与平均名义所得税率非常接近。换言之，我国上市公司平均实际所得税率与法定税率的差异，主要源于地方政府给予上市公司的所得税优惠，而不是企业主动避税行为。

图2  上市公司平均实际所得税率与平均名义所得税率比较

此外，作者认为，现有的所得税实际税率计算方法，少有考虑“会税差异”，即会计准则与税法对利润认定口径认定不同产生的利润差异。此差异也可能是上市公司实际所得税率与法定税率差异的来源。作者分析了我国当前会计准则与税法下的会税差异调整项目，对所得税实际税率指标计算方法进行调整。

在此基础上，作者比较了扣除会税差异后的实际所得税率与上市公司名义税率差异，结果如图3（原文图4）所示。发现2006年后我国上市公司扣除会税差异后的实际所得税率与上市公司适用的名义税率存在明显差异，两者差异平均达到1.6%。说明2006年后，我国上市公司除了通过税收优惠降低了所得税税负，可能还采取了其他形式的主动避税措施。

图3  扣除会税差异后的实际所得税率与名义所得税率比较

接下来，作者对上述事实发现进行进一步分析。作者首先回顾了现有的企业避税研究中文文献，对现有文献所用的因变量、以及解释变量进行梳理。指出现有基于实际所得税率的实证分析，一方面无法洞察上市公司降低税负的具体措施（即，通过税收优惠，还是通过非优惠避税行为）；另一方面，也存在较大的测量误差（特别是当上市公司存在较高的会税差异时）。

在后续的实证检验中，作者考察了我国主要企业税负影响因素——公司特征、公司治理、地区特征因素对企业获取税收优惠、主动避税行为的影响，发现不同特征的上市公司所采取的具体降低税负措施存在较大差异。

此外，在考虑会税差异对税负指标测度的影响后，作者发现，以往文献的若干结论发生了变化。例如，以往文献发现国有企业上市公司的税负更高，以及公司治理与企业避税呈负相关关系。但在考虑了会税差异的影响后，作者发现国有上市公司税负并不更高，并且公司治理与企业避税呈正相关关系。